Introducción:
En la determinación del Impuesto a la Renta (IR), es necesario evaluar cuándo devenga cualquier tipo de gasto o ingreso, pero un caso particular son los intereses de los préstamos tomados del programa REACTIVA PERÚ (en adelante REACTIVA), debido a que el cronograma incluye un período de gracia. Si bien para fines contables los intereses se devengan en el plazo de la deuda, para fines tributarios —y más aún con la novedosa regla del devengo jurídico vigente desde el ejercicio 2019—, el devengo de los intereses puede coincidir con el enfoque contable, o iniciar su devengo al finalizar el período de gracia o período de pago de los intereses. En estas líneas abordaremos los efectos fiscales del costo financiero originado por el préstamo de REACTIVA.
Enfoque Contable:
Parece haber un consenso en que la deuda de REACTIVA califica como un préstamo subsidiado y su tratamiento contable se rige bajo el alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros y la NIC 20 Subsidios Gubernamentales.
Los siguientes registros contables produce REACTIVA:
- El préstamo obtenido es S/ 1,000,000.
- Según la NIIF 9, el pasivo por S/ 866,137.97 se mide a costo amortizado, que significa actualizar las cuotas del cronograma del banco prestamista a valor presente, utilizando una tasa a valor de mercado.
- La diferencia entre el préstamo obtenido y el medido según la NIIF 9 se considera un subsidio y se registra como un ingreso diferido que devengará en cada año del préstamo.
El préstamo contiene la obligación de pagar una comisión a COFIDE por su labor de intermediario financiero por S/ 15,000. Se infiere que la comisión se paga al inicio del cronograma.
En el 2020 (primer año), debido al período de gracia, no se realiza el registro del pago de la primera cuota, pero se registran intereses por S/ 66,012 (tasa de mercado del 7%) y se devenga el ingreso por subsidio.
La diferencia entre los intereses a valor de mercado (S/ 174,037.15) y el subsidio (S/ 133,863.03) representa el costo financiero real de REACTIVA: S/ 40,175.12 (intereses de S/ 25,175.12 más S/ 15,000 de comisión COFIDE).
Enfoque Tributario:
Para evaluar el impacto fiscal de los costos financieros de REACTIVA, a partir de los registros contables, podemos comentar lo siguiente:
En el cálculo del IR 2020:
- Adición: S/ 60,011.95 (intereses devengados contablemente a tasa de mercado que no corresponden al cronograma real).
- Deducción: S/ 50,773.61 (ingresos por subsidios calculados por diferencia de pasivo).
- Deducción (Escenario 1): S/ 10,000 correspondientes a intereses devengados tributariamente (tasa 1%), a pesar del período de gracia.
- Deducción (Escenario 1): S/ 15,000 de la comisión COFIDE como gasto devengado cuando se incurrió.
En el cálculo del IR 2021:
- Adición: S/ 66,011.95 y una Deducción por S/ 50,773.61 por los argumentos anteriores.
- Deducción (Escenario 2): S/ 15,238.34 de intereses y comisiones reestructurados (si se considera que la comisión se devenga en el plazo de la deuda).
¿Cuándo devengan fiscalmente los intereses de REACTIVA?
Según el artículo 57° de la LIR, los gastos devengan cuando se han producido los hechos sustanciales. El período de gracia no califica como una condición suspensiva (hecho futuro e incierto), sino como un hecho conocido y previsible que no condiciona la vigencia del préstamo.
El Tribunal Fiscal (RTF N° 18673-8-2011) ha señalado que la suspensión de la exigibilidad (como un mandato judicial o período de gracia) no debe confundirse con el devengo, el cual se relaciona con haber contado con la disponibilidad del capital. Por lo tanto, los intereses se devengan para fines tributarios proporcionalmente al tiempo, independientemente de cuándo se paguen según el cronograma.
